[税法专项] 偷税罪犯罪构成的客观原因

　　1979年7月1日通过的《中华人民共和国刑法》第一百二十一条第一项规定，“违反税收法规，偷税情节严重的，构成偷税罪。”为了执行该规定，最高人民法院、最高人民检察院颁布了《关于办理偷税抗税刑事案件具体应用法律的若干问题的解释》，该解释第一条规定，负有纳税义务的单位和个人违反税收法律、法规，采用欺骗、隐瞒等手段，少缴或不缴应纳税款，逃避履行纳税义务，情节严重的，以偷税罪对直接责任人员追究刑事责任。偷税通常采用的手段有：伪造、涂改、隐匿、销毁帐册、票据、凭证；转移资金、财产、账户；不报或者谎报应税项目、数量、所得税、收入税、虚增成本、多报费用、减少利润，虚构事实骗取减税免税等。该解释第五条对偷税数额及达到偷税情节严重的情形进行了规定：纳税人不报应税项目、数量、所得税、收入税，且达到情节严重的偷税数额标准的，符合偷税罪的客观方面要件。
　　为了惩治偷税、抗税的犯罪行为，进一步明确偷税罪、抗税罪的构成要件，全国人大常委会颁布了于1993年1月1日起施行的《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》，对刑法中的有关偷税、抗税犯罪的规定作了补充规定，对于偷税部分，该《补充规定》第一条规定，纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。偷税数额占应纳税额的10％以上并且偷税数额在1万元以上的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额五倍以下的罚金，偷税数额占应纳税额的30％以上并且偷税数额在10万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处偷税数额五倍以下的罚金。
　　而对于不需设置帐簿的自然人纳税人而言，不存在利用账簿来偷税问题，如发生应税项目而进行虚假的纳税申报，当然属于偷税的手段，但如发生应税项目又未进行申报的，应不符合偷税罪的客观方面要件。但税务部门对于《税收征收管理办法》第四十条规定的不申报缴纳税款是否属于偷税有不同的认识，为此1997年2月18日国家税务总局国税函【1997】91号明确规定，纳税人或者扣税义务人采取不申报手段不缴纳税款的，以偷税论处。
　　在实践中，以不申报纳税的手段不缴纳税款的情形并不少见，尤其对于公民个人而言，常常有发生了应税项目而不知道应该申报、如何申报，或知道应申报而不自觉申报等情形。对此类情形应该由税务机关通知申报，如拒不申报，不缴税额占应纳税额的百分之十以上并且数额在一万元以上的才符合偷税罪的客观方面构成要件。对于仅是不申报纳税，不缴纳的税额即使符合偷税罪的起刑标准，亦不能以偷税罪论处。否则，许多公民在不知不觉之中就已构成了犯罪，不符合罪刑法定的原则。因此，笔者认为，我国刑法第二百零一条中，规定对于不申报纳税的，其客观方面的要件是经税务机关通知申报而拒不申报。这样的立法比较严谨，为不申报纳税行为能否以偷税罪设定了手段、数额等限制，符合我国当前纳税意识仍不很强的实际情况，这样并不是放纵了不申报纳税的纳税人，而是在打击偷税犯罪的同时，要求税务机关加大监管的力度，要求司法机关严格执行。